隨著經(jīng)濟(jì)全球化的不斷深入發(fā)展，跨國企業(yè)中母公司與子公司之間、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的經(jīng)營活動受到了稅局和海關(guān)的雙重關(guān)注。稅局關(guān)注的是進(jìn)口價格是否過高，是否存在少繳企業(yè)所得稅的問題;海關(guān)關(guān)注的是進(jìn)口價格是否過低，是否存在少繳關(guān)稅、少繳代征環(huán)節(jié)稅款的問題。由于兩者之間的關(guān)注重點(diǎn)不一，就會導(dǎo)致稅局和海關(guān)對跨境關(guān)聯(lián)交易中進(jìn)口貨物交易價格定價不一，這對于跨國企業(yè)而言就會十分頭痛，不知道應(yīng)當(dāng)按照誰的評估定價繳稅?；诖?，為給跨國企業(yè)減負(fù)，創(chuàng)造更好的營商環(huán)境，深圳海關(guān)、國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局于2022年5月18日聯(lián)合發(fā)布了《深圳海關(guān) 國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局關(guān)于實(shí)施關(guān)聯(lián)進(jìn)口貨物轉(zhuǎn)讓定價協(xié)同管理有關(guān)事項(xiàng)的通告》(深關(guān)稅〔2022〕62號，以下簡稱第62號文件)，以深圳市作為試點(diǎn)，創(chuàng)造性的實(shí)施關(guān)聯(lián)進(jìn)口貨物轉(zhuǎn)讓定價協(xié)同管理，由稅局和海關(guān)協(xié)同管理，最終確定統(tǒng)一的交易價格。作為全國首例稅局、海關(guān)轉(zhuǎn)讓定價協(xié)同管理的方案，很可能對其他各地的稅局、海關(guān)形成示范、推廣效應(yīng)。為此，筆者結(jié)合過往稅局、海關(guān)對轉(zhuǎn)讓定價審核的重點(diǎn)對第62號文件做解讀，供相關(guān)企業(yè)參考。

　　一、稅局、海關(guān)對轉(zhuǎn)讓定價的審核要點(diǎn)

　　(一)稅局、海關(guān)對轉(zhuǎn)讓定價的審核相同點(diǎn)

　　轉(zhuǎn)讓定價適用獨(dú)立交易原則幾乎已經(jīng)成為世界上所有國家和地區(qū)的共識，我國稅局、海關(guān)也是以獨(dú)立交易原則作為執(zhí)法的重點(diǎn)。獨(dú)立交易即關(guān)聯(lián)方之間的轉(zhuǎn)讓價格要與同類型獨(dú)立企業(yè)在基本相同的環(huán)境下轉(zhuǎn)讓同類產(chǎn)品或提供類似服務(wù)的價格基本一致。也即是說，稅局、海關(guān)會比較關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易價格與獨(dú)立主體之間的市場交易價格，如果兩者之間沒有太大的偏差，這樣的轉(zhuǎn)讓定價是可以被稅局、海關(guān)認(rèn)可的。

　　(二)稅局、海關(guān)對轉(zhuǎn)讓定價的審核差異點(diǎn)

　　盡管稅局、海關(guān)在轉(zhuǎn)讓定價的適用原則上達(dá)成了共識，但在審核重點(diǎn)、口徑把握、制度設(shè)計上還是有一定的差異。

　　稅局是負(fù)責(zé)征收企業(yè)所得稅的法定行政執(zhí)法部門，對跨國企業(yè)的核查重點(diǎn)在于企業(yè)是否通過高報進(jìn)口貨物的價格，通過成本核算減少國內(nèi)企業(yè)留存的利潤，從而造成國內(nèi)稅款的流失。所參照的法律法規(guī)包括：海關(guān)估價采用WTO《海關(guān)估價協(xié)議》、WCO《海關(guān)估價與轉(zhuǎn)讓定價指南》、《海關(guān)審定進(jìn)出口貨物完稅價格辦法》(海關(guān)總署令第213號)等。

　　海關(guān)是負(fù)責(zé)征收關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)代征增值稅的法定行政執(zhí)法部門，對跨國企業(yè)的核查重點(diǎn)在于企業(yè)是否通過轉(zhuǎn)讓定價來不合理壓低申報過關(guān)價格，從而造成過境稅款的流失。所參照的法律法規(guī)包括：OECD《轉(zhuǎn)讓定價指南》(2022)、《聯(lián)合國發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價實(shí)用手冊》(2021)、《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2017年第6號)等。

　　此外，稅局通常是針對一個完整的納稅年度來整體看待企業(yè)的運(yùn)營情況，對應(yīng)稅凈收入征稅，通常適用的轉(zhuǎn)讓定價分析方法是可比非受控價格法、成本加成法、再銷售價格法、交易凈利潤法、利潤分割法等;而海關(guān)則是從每一批過關(guān)貨物進(jìn)口成交價格單獨(dú)征稅，通常適用的估價方法則包括成交價格法、相同貨物方法、類似貨物方法、計算價格方法、倒扣價格方法等。由于這些法律法規(guī)以及監(jiān)管方法的差異，都可能導(dǎo)致稅局和海關(guān)在審核同一批進(jìn)口貨物的轉(zhuǎn)讓定價時，產(chǎn)生截然不同的認(rèn)定結(jié)果，這個差異也在一定程度上增加了跨國企業(yè)的合規(guī)成本。

　　二、企業(yè)適用稅局、海關(guān)協(xié)同管理程序的注意要點(diǎn)

　　(一)稅局、海關(guān)協(xié)同管理程序的原理

　　第62號文件所稱“關(guān)聯(lián)進(jìn)口貨物轉(zhuǎn)讓定價協(xié)同管理”是指深圳海關(guān)和深圳稅務(wù)局對企業(yè)關(guān)聯(lián)進(jìn)口貨物的價格進(jìn)行聯(lián)合評估，稅局、海關(guān)對企業(yè)所擬定的進(jìn)口轉(zhuǎn)讓定價聯(lián)合評估并協(xié)商一致后，與企業(yè)三方聯(lián)合簽署《關(guān)聯(lián)進(jìn)口貨物轉(zhuǎn)讓定價協(xié)同管理備忘錄》，并分別做出海關(guān)價格預(yù)裁定、稅務(wù)預(yù)約定價安排，以跨部門協(xié)同管理的方式，降低納稅人遵從成本，避免稅局、海關(guān)對關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)口貨物轉(zhuǎn)讓商品定價不一致，提升遵從確定性和管理效能。

　　(二)申請條件及材料

　　并非所有的跨國企業(yè)都可以申請適用稅局、海關(guān)協(xié)同管理，對關(guān)聯(lián)進(jìn)口貨物轉(zhuǎn)讓定價，要同時滿足以下三種條件：一是申請企業(yè)的注冊地址必須是深圳市，即同時受深圳海關(guān)和深圳市稅務(wù)局管轄的企業(yè);二與實(shí)際進(jìn)出口活動有關(guān)，并且在海關(guān)注冊登記的對外貿(mào)易經(jīng)營者;三是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)向企業(yè)送達(dá)接收其談簽意向的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》之日所屬納稅年度前3個年度每年度發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易金額4000萬元人民幣以上的企業(yè)。

　　企業(yè)申請轉(zhuǎn)讓定價協(xié)同管理的，應(yīng)向深圳海關(guān)和深圳稅務(wù)局同時書面提交《關(guān)聯(lián)進(jìn)口貨物轉(zhuǎn)讓定價協(xié)同管理申請表》、《海關(guān)預(yù)裁定申請書(價格)》、《稅務(wù)預(yù)約定價安排預(yù)備會談申請書》及相關(guān)資料。

　　(三)協(xié)商、評估程序

　　在深圳海關(guān)和深圳稅務(wù)局受理企業(yè)申請后，就會啟動啟動聯(lián)合評估工作，稅局、海關(guān)將針對企業(yè)進(jìn)口交易，厘清企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方在研發(fā)、運(yùn)輸、銷售等各環(huán)節(jié)各自成本與貢獻(xiàn)，并對企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方各自承擔(dān)的存貨、外匯、信貸等方面的風(fēng)險進(jìn)行共同確認(rèn)之后，與企業(yè)就確定關(guān)聯(lián)進(jìn)口價格的適用方法、財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行多輪協(xié)商。聯(lián)合評估及協(xié)商期間，深圳海關(guān)與深圳稅務(wù)局可以要求企業(yè)補(bǔ)充提交相關(guān)資料或者對企業(yè)進(jìn)行實(shí)地核查。

　　(四)協(xié)同管理程序的潛在風(fēng)險點(diǎn)

　　第一、如果深圳海關(guān)和深圳稅務(wù)局經(jīng)過協(xié)商，最終達(dá)成一致意見，便會與企業(yè)簽署《協(xié)同管理備忘錄》，隨后，由深圳海關(guān)作出價格預(yù)裁定，由深圳稅務(wù)局與企業(yè)達(dá)成預(yù)約定價安排，除情況發(fā)生變化外，稅局、海關(guān)不再另行對企業(yè)進(jìn)行審查。但也有可能最終經(jīng)過深圳海關(guān)和深圳稅務(wù)局兩者協(xié)商，達(dá)不成一致意見，此時，稅局、海關(guān)協(xié)同管理程序會終止運(yùn)行，并由稅局、海關(guān)書面告知企業(yè)，可能企業(yè)準(zhǔn)備了幾個月的時間，花費(fèi)大量的精力、人力、物力最后得不到滿意的結(jié)果，還會收到稅局、海關(guān)的雙重有沖突的轉(zhuǎn)讓定價審查風(fēng)險;

　　第二、稅局、海關(guān)經(jīng)過協(xié)商后，定價標(biāo)準(zhǔn)能夠確定下來的是價格確定的方法，并非一個具體的實(shí)際價格數(shù)值，即關(guān)聯(lián)交易商品的進(jìn)口價格需根據(jù)符合獨(dú)立交易原則的四分位區(qū)間法進(jìn)一步計算得出，稅局、海關(guān)會著重以某一個年度的實(shí)際財務(wù)指標(biāo)是否符合公平交易值域的四分位區(qū)間值執(zhí)行;

　　第三、稅局、海關(guān)、企業(yè)三方聯(lián)合簽署《協(xié)同管理備忘錄》是有時效限制的，如果企業(yè)未在協(xié)同管理備忘錄》期滿之日前90日內(nèi)提出續(xù)簽申請，協(xié)同管理備忘錄》則面臨執(zhí)行期滿后自動失效的風(fēng)險;

　　第四、企業(yè)需在執(zhí)行期間每個年度終了后6個月內(nèi)，向深圳市稅局、深圳市海關(guān)分別報送轉(zhuǎn)讓定價協(xié)同管理執(zhí)行情況的紙質(zhì)版和電子版年度報告，說明報告期內(nèi)企業(yè)經(jīng)營情況以及執(zhí)行協(xié)同管理的情況，并是否遵守相關(guān)條款及要求、是否反映企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營情況、假設(shè)條件是否仍有效等內(nèi)容進(jìn)行描述。如果企業(yè)未按照《協(xié)同管理備忘錄》執(zhí)行，稅局、海關(guān)有權(quán)終止協(xié)同管理。

　　三、協(xié)同管理程序?qū)ζ髽I(yè)的影響

　　企業(yè)關(guān)聯(lián)進(jìn)口貨物的價格在稅局、海關(guān)難以實(shí)現(xiàn)定價統(tǒng)一的問題在全世界而言都是普遍存在的，世界海關(guān)組織、經(jīng)濟(jì)合作和發(fā)展組織都曾展開專題研討會，并發(fā)布過相應(yīng)文件指引，比如WCO于2015年出版了《海關(guān)估價與轉(zhuǎn)讓定價指南》等，可惜并未在國際上形成成熟的可適用的解決方案。在我國，由于稅局、海關(guān)分屬不同的部門，各自都有獨(dú)立的管理體系，一直都存在信息壁壘和制度藩籬，這次在深圳的“試水”，是我國首次嘗試將稅局、海關(guān)的“預(yù)約定價安排”制度和“預(yù)裁定”制度相結(jié)合，并在程序上引入跨部門的協(xié)同管理程序，實(shí)現(xiàn)企業(yè)關(guān)聯(lián)進(jìn)口交易貨物價格共同審核、結(jié)果互認(rèn)的結(jié)果。包括2022年8月1日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了關(guān)于《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》對我國生效并對部分稅收協(xié)定開始適用的公告，這對于企業(yè)都是十分強(qiáng)烈的信號，陸續(xù)的政策的出臺意味著稅局、海關(guān)對企業(yè)關(guān)聯(lián)進(jìn)口貨物的轉(zhuǎn)讓定價的監(jiān)管力度將會進(jìn)一步加強(qiáng)，倒逼企業(yè)主動對自己關(guān)聯(lián)交易的基本情況、潛在風(fēng)險事先做好預(yù)先評估，除滿足稅局、海關(guān)各自監(jiān)管要求之外，還要同時考慮到兩部門協(xié)同管理的要求，隨時做好應(yīng)對稅務(wù)稽查應(yīng)對工作和海關(guān)審查應(yīng)對工作。

　　四、企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的應(yīng)對措施

　　(一)稅局稽查轉(zhuǎn)讓定價的應(yīng)對措施

　　第一、企業(yè)應(yīng)當(dāng)對與關(guān)聯(lián)方的交易進(jìn)行深入分析、評估，重點(diǎn)梳理每一個交易節(jié)點(diǎn)中企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方各自主體執(zhí)行的職能、資產(chǎn)的狀況以及承擔(dān)的風(fēng)險，參照同行業(yè)同期利潤水平的對比，據(jù)此與企業(yè)的利潤數(shù)據(jù)進(jìn)行匹配。如果發(fā)現(xiàn)風(fēng)險與利潤不匹配，企業(yè)應(yīng)及時查找原因，同時搜集同行業(yè)同期的發(fā)展現(xiàn)狀、利潤情況、影響要素，對于缺少顯著原因的風(fēng)險利潤背離，建議企業(yè)適當(dāng)對關(guān)聯(lián)交易的定價政策作出適當(dāng)調(diào)整。

　　第二、除了報告年度內(nèi)沒有與關(guān)聯(lián)方發(fā)生業(yè)務(wù)往來，且不符合國別報告報送條件的企業(yè)不需要向稅局報送《中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表》之外，實(shí)行查賬征收的居民企業(yè)和在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所并據(jù)實(shí)申報繳納企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時，都應(yīng)當(dāng)就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報。

　　第三、實(shí)踐中，隨著我國稅務(wù)稽查的力度不斷加大，稅警銀聯(lián)和開展線索篩查，通過交易規(guī)模、利潤指標(biāo)等指標(biāo)存疑企業(yè)后，會啟動風(fēng)險提示或立案調(diào)查程序。如果企業(yè)收到稅局下發(fā)的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，應(yīng)當(dāng)對此積極應(yīng)對，按照通知書中的要求對關(guān)聯(lián)交易不合規(guī)的地方進(jìn)行調(diào)整，如果確有如此定價的緣由，可以整理并準(zhǔn)備被質(zhì)疑交易相關(guān)的數(shù)據(jù)資料，比如定價依據(jù)、同行業(yè)同期市場各方面數(shù)據(jù)等能夠消除稅局質(zhì)疑的合理解釋素材，盡可能通過自查自糾的方式將問題解決。如果企業(yè)采取漠視或者對抗的策略，稅局會按照規(guī)定程序繼續(xù)開展進(jìn)一步轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查，此時，稅局的調(diào)查對比企業(yè)的自查范圍會更廣泛、問題會更深入，企業(yè)稅收調(diào)整風(fēng)險更大。

　　(二)海關(guān)核查轉(zhuǎn)讓定價的應(yīng)對措施

　　第一、對于關(guān)聯(lián)企業(yè)在境外而言，國內(nèi)企業(yè)應(yīng)當(dāng)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)做好充分協(xié)商，最好形成一份完整的可以有效解釋關(guān)聯(lián)進(jìn)口貨物的定價確定標(biāo)準(zhǔn)，并能提供有關(guān)成本、費(fèi)用、利潤等財務(wù)指標(biāo)附件材料，這樣一份內(nèi)容詳實(shí)、符合法律法規(guī)和國際商事交易慣例的文件，會讓企業(yè)在接受海關(guān)審查轉(zhuǎn)讓定價時，打消海關(guān)的疑慮，認(rèn)可企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價。

　　第二、企業(yè)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注關(guān)聯(lián)交易中海關(guān)對是否存在特殊關(guān)系的認(rèn)定，因?yàn)槠髽I(yè)在審查轉(zhuǎn)讓定價時，主要就是通過買賣雙方是否存在特殊關(guān)系，而這種特殊關(guān)系對成交價格的影響來進(jìn)行判定的。除此之外，海關(guān)大概率會在這幾方面對關(guān)聯(lián)進(jìn)口的貨物價格上提出質(zhì)疑：企業(yè)進(jìn)口貨物價格較業(yè)內(nèi)其他企業(yè)偏低;進(jìn)口貨物在市場變動中價格卻長期保持不變;進(jìn)口價格在短期內(nèi)劇烈波動。

　　第三、海關(guān)啟動轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查程序后，多數(shù)情況下，是海關(guān)已經(jīng)認(rèn)定買賣雙方存在特殊關(guān)系了，此時，企業(yè)應(yīng)對的著力點(diǎn)應(yīng)主要放在特殊關(guān)系是否影響成交價格這里。此時，企業(yè)很難證明價格的合理性，但可以通過提供企業(yè)定價政策文件、關(guān)聯(lián)企業(yè)情況、交易情況、進(jìn)口情況，包括貨物品名、規(guī)格、價格、供應(yīng)商等文件材料，嘗試證明成交價格符合一般商事交易慣例的角度入手，必要時，也可以遞交投資、經(jīng)營合同、章程及可行性研究報告、年度會計報表、審計報告進(jìn)行輔助作證，如果能夠證明企業(yè)申報價格已經(jīng)包括完整的研發(fā)成本、生產(chǎn)成本、利潤等價格要素，并且該申報價格的利潤已經(jīng)同同行業(yè)同期的利潤水平保持一致，也是有較大機(jī)率打消海關(guān)疑慮的。