位于河北省T市的某特大型跨國鋼鐵集團旗下子公司北方制造公司，自開業(yè)5年以來，一直遵紀守法，從未因偷稅騙稅以及虛開或接受虛開發(fā)票受過處罰，納稅信用等級一直為A級，雖具有對外貿(mào)易經(jīng)營者備案登記，但，其所生產(chǎn)的甲產(chǎn)品一直全部內(nèi)銷，2021年實現(xiàn)銷售收入8億元，2021年2月花費8000萬新購買一套生產(chǎn)線準備擴大生產(chǎn)，但因疫情導(dǎo)致市場萎縮，一直未投入使用。2022年8月，準備將其出口到母公司旗下的某海外公司。該公司認為，該出口的外購設(shè)備應(yīng)屬于《國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》(財稅[2012]39號)附件4文件中第二條第九項視同“出口自產(chǎn)貨物”，可按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》(財稅[2012]39號)第二條第一項規(guī)定，免征增值稅，相應(yīng)的進項稅額抵減應(yīng)納增值稅額，遂向稅務(wù)局提出免稅申請。

　　稅務(wù)機關(guān)對此持有2種意見。一種認為，其具有合法的出口企業(yè)資質(zhì)，該外購設(shè)備也屬于39號文附件4第二條第九項所言“生產(chǎn)自產(chǎn)貨物的外購設(shè)備和原材料(農(nóng)產(chǎn)品除外)”，應(yīng)視同“出口自產(chǎn)貨物”，故，可以免稅。另一種認為，其雖具有附件4第二條第九項之特征，但該設(shè)備并不符合39號文第一條第二項規(guī)定的視同“出口自產(chǎn)貨物”之法定列舉情形，且，其既未實際用于生產(chǎn)，又未與甲產(chǎn)品連帶出口，故，不可免稅。

　　本案的焦點就是：

　　第一、具有對外貿(mào)易經(jīng)營者備案登記的生產(chǎn)企業(yè)不出口自產(chǎn)貨物，單純出口外購設(shè)備，是否可以單獨享受出口免稅政策。換言之，39號文所言設(shè)備出口可視同“出口自產(chǎn)貨物”免增值稅，是否必須以出口自產(chǎn)貨物作為前置條件，或者必須是已經(jīng)用于了自產(chǎn)貨物的制造。第二、出口外購設(shè)備雖具備附件4描述特征，但并不具備39號文第一條第二項關(guān)于視同“出口自產(chǎn)貨物”中任何一種情形，可否無視第一條第二項規(guī)定，可以單獨免稅。

　　要搞清這些問題，就必須研究39號文的立法本意，就必須研究該文的邏輯結(jié)構(gòu)和具體的表述內(nèi)容。

　　第一、視同“出口自產(chǎn)貨物”不必然依托自產(chǎn)貨物出口而存在，也不必然是實際用于了制造出口自產(chǎn)貨物，才可免稅。

　　39號文所言出口企業(yè)，既可以是具有對外貿(mào)易經(jīng)營者備案登記的生產(chǎn)企業(yè)，也可以是無備案登記委托出口的企業(yè)。因此，持有對外貿(mào)易經(jīng)營者備案證僅是自營出口的一個必要條件，但并不一定因其具備備案登記，就必然推定他一定會是實際進行出口業(yè)務(wù)的生產(chǎn)企業(yè)。稅務(wù)判定其是否具備自營出口貨物身份免征增值稅，需要依據(jù)其實際出口自產(chǎn)貨物和視同“出口自產(chǎn)貨物”以及對外提供加工修理修配勞務(wù)的情形而判定。只要符合這些列舉情形之一，即可給與出口免稅。而且，三大事項屬于并列關(guān)系，其可能有關(guān)聯(lián)，也可能并不關(guān)聯(lián)，不是因果關(guān)系，也不是隸屬關(guān)系，并不互為依托，更不存在前置問題，任何一個事項都完全可以單獨存在。故，即便北方制造公司并未出口自產(chǎn)的甲產(chǎn)品，其出口外購設(shè)備只要符合39號文第一條三大列舉事項中任何一個情形，即應(yīng)具有免稅的資格，而與其是否實際用于了制造出口的自產(chǎn)貨物無關(guān)。

　　第二、只有屬于三大明文列舉事項的，才可以實行免征和退還增值稅政策。

　　39號第一條規(guī)定：對下列出口貨物勞務(wù)，除適用本通知第六條和第七條規(guī)定的外，實行免征和退還增值稅[以下稱增值稅退(免)稅]政策。其以正列舉方式將該事項分了三大類，第一項是出口企業(yè)出口貨物;第二項是出口企業(yè)或其他單位視同出口貨物;第三項是出口企業(yè)對外提供加工修理修配勞務(wù)。入圍方可免稅。本案中，北方制造公司只出口外購設(shè)備而非自產(chǎn)貨物和勞務(wù)，自然直接排除了其屬于第一項和第三項列舉事項的可能，只能在第二項中對號入座。第二項對于視同“自產(chǎn)出口貨物”這一類事項，又按照七個要點進行闡述?，F(xiàn)逐點分析。

　　第一點規(guī)定的是出口企業(yè)對外援助、對外承包、境外投資的出口貨物，是具有特定目的的在海外出口貨物。本案中，北方制造公司只是單純出口閑置的外購設(shè)備，根本不是海外投資，要取得海外買它設(shè)備公司的股權(quán);也非對外承包制造業(yè)務(wù)而出口該設(shè)備;更不是對外援助事項，故，其根本不符合本條所列情形。

　　第二點規(guī)定的是出口企業(yè)經(jīng)海關(guān)報關(guān)進入國家批準的出口加工區(qū)、保稅物流園區(qū)、保稅港區(qū)、綜合保稅區(qū)、珠澳跨境工業(yè)區(qū)(珠海園區(qū))、中哈霍爾果斯國際邊境合作中心(中方配套區(qū)域)、保稅物流中心(B型)(以下統(tǒng)稱特殊區(qū)域)并銷售給特殊區(qū)域內(nèi)單位或境外單位、個人的貨物。很明顯，這些貨物雖報關(guān)但在國內(nèi)某些特殊區(qū)域內(nèi)銷售，并不銷往國外。本案是將外購設(shè)備銷往海外，故，也不符合本條列舉情形。

　　第三點規(guī)定的是免稅品經(jīng)營企業(yè)銷售的貨物[國家規(guī)定不允許經(jīng)營和限制出口的貨物(見附件1)、卷煙和超出免稅品經(jīng)營企業(yè)《企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照》規(guī)定經(jīng)營范圍的貨物除外]，出口的是特定免稅貨物。第四點規(guī)定的是出口企業(yè)或其他單位銷售給用于國際金融組織或外國政府貸款國際招標建設(shè)項目的中標機電產(chǎn)品，銷售的則是特定產(chǎn)品。第五點規(guī)定的是生產(chǎn)企業(yè)向海上石油天然氣開采企業(yè)銷售的自產(chǎn)的海洋工程結(jié)構(gòu)物，也是特定銷售對象特定資產(chǎn)。第六點規(guī)定的是出口企業(yè)或其他單位銷售給國際運輸企業(yè)用于國際運輸工具上的貨物，規(guī)定的還是對特定銷售對象的出口。第七點規(guī)定的是出口企業(yè)或其他單位銷售給特殊區(qū)域內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)耗用且不向海關(guān)報關(guān)而輸入特殊區(qū)域的水(包括蒸汽)、電力、燃氣(以下稱輸入特殊區(qū)域的水電氣)。該貨物既不銷往國外，也不報關(guān)，它是在國內(nèi)銷售的免稅待遇。由此可知，第三點至第七點這五個大點規(guī)定的銷售貨物要么具有特殊身份、要么具有特殊用途，要么必須在特定區(qū)域銷售，甚至很多根本就在國內(nèi)銷售并不實際出境銷售，才可視同“出口自產(chǎn)貨物”免稅。本案出口外購設(shè)備，既非免稅品和機電設(shè)備和水電燃氣，又不具備特殊用途，更非在國內(nèi)特殊區(qū)域銷售，根本不適合這五個條款情形。

　　執(zhí)行稅收政策必須堅持“法有明文”。從39號文第一條正列舉的七大事項中根本找不到適合本案不是為了海外投資海外援助海外承包而僅是為了出口閑置外購設(shè)備的對應(yīng)條款，故，其不應(yīng)具備免增值稅身份。

　　第三、39號文附件4所列事項只有屬于第一條第二項七大點列舉事項范圍內(nèi)的，才可以免稅，而不可脫離這七大點情形單獨存在。

　　如上所述，39號文第一條非常明確地限定了免稅出口貨物范圍，其第一項和第三項直接規(guī)定了出口貨物或勞務(wù)免稅，第二項專門對視同“出口自產(chǎn)貨物”從貨物特定性質(zhì)、特定對象、特定地域、特定用途等角度分七大點進行了分門別類的詳細闡述，表述清晰。列舉完七大點事項后，在第二項第二款更特別指出：除本通知及財政部和國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，視同出口貨物適用出口貨物的各項規(guī)定。因此，超出這七個具體列舉事項范圍，即便出口貨物的使用功能、特點和銷售地點與之完全相同，也必然因其并未依法“入圍”，而不能享受免稅待遇。

　　不可否認，39號文附件4所列內(nèi)容，有的可屬于文件第一條第二項七大類列舉事項，有的卻并不屬于列舉范圍。只有那些符合七大類列舉具體事項適用條件的，才能免稅。否則，就不能免稅。換言之，附件4必須遵循39號文本意。其所列舉事項只有與第一條第二項七大類列舉事項產(chǎn)生交集，才能免稅，其并不能脫離或超越第一條第二項七大類列舉事項而可單獨設(shè)定免稅條件。根據(jù)39號文表述順序，對于是否符合免稅條件，其第一條已經(jīng)做了規(guī)定，規(guī)定了誰可以免稅，即免稅條件和入圍范圍。第二條內(nèi)容規(guī)定了“增值稅退(免)稅辦法”，即明確了對第一條列舉免稅事項如何操作問題。對于如何退稅，其又分別按照生產(chǎn)企業(yè)和外貿(mào)企業(yè)的身份規(guī)定了兩種不同方法，即：(一)生產(chǎn)企業(yè)實行免抵退稅辦法;生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物和視同自產(chǎn)貨物(視同自產(chǎn)貨物的具體范圍見附件4)及對外提供加工修理修配勞務(wù)，以及列名生產(chǎn)企業(yè)(具體范圍見附件5)出口非自產(chǎn)貨物，免征增值稅，相應(yīng)的進項稅額抵減應(yīng)納增值稅額(不包括適用增值稅即征即退、先征后退政策的應(yīng)納增值稅額)，未抵減完的部分予以退還。(二)外貿(mào)企業(yè)實行免退稅辦法。不具有生產(chǎn)能力的出口企業(yè)(以下稱外貿(mào)企業(yè))或其他單位出口貨物勞務(wù)，免征增值稅，相應(yīng)的進項稅額予以退還。

　　北方制造公司出口外購設(shè)備肯定不屬于外貿(mào)企業(yè)出口性質(zhì)，屬于生產(chǎn)企業(yè)自己出口外購設(shè)備，其出口外購設(shè)備也在附件四《視同自產(chǎn)貨物的具體范圍》第二條第(九)項之列，即屬于“生產(chǎn)自產(chǎn)貨物的外購設(shè)備和原材料(農(nóng)產(chǎn)品除外)”，但即便如此，因其并不具備39號文第一條第二項關(guān)于視同“自產(chǎn)貨物出口”的七大具體事項中任何一種情形，自然也就不具備可以享受出口免稅待遇的視同“自產(chǎn)貨物出口”身份，故，其只能按照正常出口外購設(shè)備進行稅務(wù)處理。

　　本案啟示

　　首先，執(zhí)行政策必須完整把握適用文件整體脈絡(luò)和立法本意，不可斷章取義。其次，任何一個文件的附件都是對文件的具體描述，不可能取代或超越文件本文規(guī)定的范圍。最后，任何一個稅收優(yōu)惠事項都有特定目的，都是對特定對象、特定區(qū)域、特定行業(yè)、特定商品、特定用途在特定時段內(nèi)的優(yōu)惠。離開這個認知，必將陷入看似繁雜混亂實則一脈相承的文件中而迷失方向，甚至做出誤判。